Ở Việt Nam, sự phát triển của thị trường chứng khoán những năm gần đây khá sôi động, các công ty phi tài chính niêm yết hoạt động kinh doanh với quy mô lớn. Với nhiều lĩnh vực hoạt động kinh doanh và nhiều ngành nghề khác nhau, đóng góp một phần lớn đối với tổng giá trị sản phẩm quốc dân và sự phát triển kinh tế của quốc gia. Tuy nhiên, ngoài sự phát triển mạnh mẽ trên thì sai phạm liên quan đến việc gian lận báo cáo tài chính và không công bố thông tin cũng trở nên phổ biến trong những năm gần đây có thể kể đến một số công ty: Công ty Cổ phần Bông Bạch Tuyết (BBT), Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông (DVD), Công ty Cổ phần Tập đoàn Kỹ nghệ Gỗ Trường Thành (TTF), Tổng công ty Cổ phần Xuất nhập khẩu và Xây dựng Việt Nam (VCG); Tập đoàn FLC; Công ty cổ phần cơ điện lạnh (REE), Vinaconex (Mã: VCG)... Do đó, để xử lý vấn đề sai lệch, gian lận báo cáo tài chính của công ty niêm yết (CTNY) cần có một khung pháp lý đồng bộ để phòng ngừa cũng như ngăn chặn các hành vi gian lận của các CTNY trình bày sai lệch các thông tin trong báo cáo tài chính nhằm trục lợi cho cá nhân và CTNY.

1. Một số hình thức gian lận sai lệch trong lập báo cáo tài chính của các CTNY.

Các CTNY với mô hình tập đoàn có nhiều đơn vị thành viên, công ty con, công ty liên doanh, liên kết. Các CTNY có thể thực hiện các hành vi gian lận thông qua các giao dịch với các đơn vị thành viên, đơn vị liên doanh, liên kết, đặc biệt là các giao dịch phi thị trường/giao dịch khống để thực hiện mục tiêu của lãnh đạo doanh nghiệp. Điển hình trong thời gian qua là việc thành lập các công ty phục vụ mục đích đặc biệt (SPE) của một số tập đoàn với mục đích tạo lợi ích một số nhóm cá nhân như chuyển lỗ, thực hiện các giao dịch huy động vốn. Tuy nhiên, trong một tập đoàn của các CTNY tiến hành thuê các công ty kiểm toán (CTKT) khác nhau tiến hành kiểm toán công ty mẹ và các công ty con. Chất lượng kiểm toán giữa các CTKT trong tập đoàn là khác nhau. Đối với hình thức này có thể là cơ hội thuận lợi thực hiện hành vi gian lận báo cáo tài chính tại các công ty con, dẫn đến kết quả báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ có thể bị bóp méo. Ngoài ra, các CTNY hoạt động đa dạng trong các lĩnh vực ngành nghề khác với nhiều hoạt động nghiệp vụ đặc thù khác biệt. Đặc điểm này dẫn đến báo cáo tài chính của CTNY thường có nhiều chỉ tiêu, khoản mục phức tạp, các hoạt động kinh doanh dựa trên các xét đoán chủ quan của ban giám đốc. Do đó, các CTNY lợi dụng các nghiệp vụ phát sinh dựa trên các ước tính kế toán có thể tăng cơ hội thực hiện gian lận đối với báo cáo tài chính. Mặt khác, để đạt được các mục tiêu trong dài hạn và thực hiện các hành vi gian lận báo cáo tài chính, mục tiêu tài chính cũng được xem là một trong những động cơ tác động đến hành vi gian lận báo cáo tài chính. Mục tiêu tài chính mà ban quản trị đặt ra là nhân tố quan trọng tác động đến hành vi gian lận báo cáo tài chính của CTNY.

Tùy theo mục tiêu của ban điều hành, báo cáo tài chính được điều chỉnh theo các hình thức với mức độ và các cách thức gian lận đối với từng hình thức gian lận trong lập báo cáo tài chính cụ thể:

 Thứ nhất, việc giả mạo doanh thu: Là ghi nhận doanh thu không có thật vào sổ sách kế toán. Các hình thức giả mạo doanh thu bao gồm: Thực hiện giao dịch bán hàng giả mạo với khách hàng giả mạo/các bên liên quan; khai khống doanh thu thông qua khai khống giá trị của hóa đơn bán hàng (CTNY lập hóa đơn khống như khai khống số lượng hàng bán và giá bán đối với các khách hàng giao dịch. Các thủ thuật tinh vi hơn bao gồm: Ghi doanh thu đối với hàng hóa không được khách hàng đặt trước hay đặt trước nhưng đã hủy bỏ. Ghi doanh số bán hàng đối với hàng trong kho. Ghi tiền đặt cọc được các nhà cung cấp trả lại là doanh thu).

Thứ hai, ghi nhận sớm doanh thu: Ghi nhận luôn doanh thu trong khi hàng hóa và dịch vụ chưa được chuyển giao hoặc chỉ được chuyển giao một phần cho khách hàng và khách hàng chưa chấp nhận thanh toán, với các dạng sai phạm như: (1) Thực hiện giao hàng khi việc bán hàng chưa được hoàn tất; thực hiện các giao dịch bất thường vào thời điểm ngay trước hoặc sau các kỳ báo cáo; ghi nhận doanh thu bán chịu trước khi giao hàng cho khách hàng; ghi doanh thu trong trường hợp hàng bị trả lại hoặc xuất hiện các khoản giảm trừ doanh thu; hàng hoá đang trong quá trình hoàn thành và chuyển giao cho khách hàng nhưng vẫn được ghi nhận doanh thu; (2) Ghi nhận sớm doanh thu trong trường hợp xuất hóa đơn nhưng chưa giao hàng; (3) Ghi nhận sớm doanh thu khi các hợp đồng bán hàng có điều khoản hoặc “thỏa thuận phụ” kèm theo và các điều khoản ràng buộc đó chưa đủ điều kiện để ghi nhận doanh thu; (4) Ghi nhận toàn bộ doanh thu khi khách hàng ứng tiền trước tiền hàng; (5) Ghi nhận doanh thu sai niên độ kế toán và vi phạm nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí; (6) Ghi nhận sớm doanh thu thông qua ước tính kế toán hay ghi nhận doanh thu dựa trên các ước lượng khối lượng công trình hoàn thành bàn giao; (7) Ghi nhận doanh thu thông qua hành vi dồn hàng qua kênh phân phối.

Thứ ba, phân loại doanh thu và tài sản không đúng: Ghi các khoản lãi bất thường vào các khoản mục định kỳ; ghi chung khoản tiền mặt có sẵn và tiền mặt không có sẵn; không phân loại giá trị tài sản đầu tư dài hạn và đầu tư ngắn hạn; phân loại sai hai loại tài sản: Có sẵn ở hiện tại và không có sẵn ở hiện tại.

Thứ tư, ghi nhận giao dịch với các bên liên quan: Ghi nhận bán hàng không có thật với các bên liên quan (làm giả chứng từ); các khoản vay hoặc cho các bên liên quan sử dụng lãi suất ưu đãi thấp hơn lãi thị trường; công bố không đúng và đủ thông tin những giao dịch với các bên liên quan. Cách thức gian lận phổ biến đối với khoản mục doanh thu thông qua giao dịch với các bên liên quan là thực hiện các giao dịch bán và tái mua tài sản (bán và mua tài sản lòng vòng) nhằm giúp công ty mẹ chuyển lỗ, chuyển nợ sang công ty con/các SPE. Các công ty mẹ thành lập các công ty con/SPE (A, B, C,...) để bán và tái mua cùng một loại tài sản (hàng tồn kho, dịch vụ hoặc bất động sản) việc mua bán này có thể được mở rộng tùy thuộc vào số lượng công ty con/các SPE tham gia. Bên bán dựa vào hình thức của các bộ hồ sơ liên quan đến phát sinh nghiệp vụ bán như hợp đồng kinh tế, hóa đơn bán hàng, biên bản giao nhận, hóa đơn mua hàng, hồ sơ thanh lý tài sản chứng minh giao dịch đã phát sinh. Tuy nhiên, tài sản đó có thể vẫn nằm trong kho của bên bán hoặc tài sản xuất bán với giá cao hơn so với giá thị trường nhưng tại điểm cuối của giao dịch thì tài sản đó được bên bán mua lại với giá thấp hơn so với giá thị trường. Theo nguyên tắc kế toán giao dịch này không đủ điều kiện để ghi nhận doanh thu.

Thứ năm, khai tăng tài sản: Hành vi gian lận khai tăng tài sản thường thực hiện đối với tài sản cố định (TSCĐ), hàng tồn kho (HTK), các khoản phải thu (KPT) dưới cách thức giả mạo tài sản và khai khống giá trị của tài sản như sau:

(1) Giả mạo tài sản: Đối với TSCĐ, công ty thường sử dụng giấy tờ giả mạo liên quan mua sắm TSCĐ như hóa đơn mua sắm TSCĐ, biên bản giao nhận... Hành vi giả mạo tài sản nhằm tăng tổng giá trị tài sản trong bảng cân đối kế toán, tăng khả năng thanh toán. Bởi các TSCĐ thường có hình thái vật chất được lưu trữ các địa điểm khác nhau, hành vi gian lận khó bị phát hiện.

Đối với các KPT, các CTNY thường thực hiện giả mạo KPT tương ứng giả mạo doanh thu. Bút toán đặc trưng giả mạo các KPT là ghi nợ KPT và ghi có doanh thu. Cách thức gian lận này thường được thực hiện vào cuối kỳ kế toán, các KPT kỳ vọng thu hồi bằng tiền tại thời điểm thích hợp. Người thực hiện hành vi gian lận thường cố tình che giấu các KPT giả mạo như lập địa chỉ khách hàng giả mạo và cung cấp cho kiểm toán viên (KTV) gửi thư xác nhận và số dư KPT đó do chính người thân hoặc cá nhân của người thực hiện gian lận xác nhận. Các địa chỉ của các khách hàng giả mạo do người thực hiện gian lận kiểm soát.

Đối với HTK, hành vi giả mạo thường liên quan khoản mục giá vốn hàng bán. Khai tăng giá trị HTK tác động khai giảm giá vốn hàng bán giúp các CTNY tăng lợi nhuận trong năm. Các hành vi giả mạo HTK bao gồm: Tạo lập biên bản kiểm kê giả mạo, thay đổi số lượng HTK trong phiếu kiểm kê, tổ chức kiểm kê hai lần đối với HTK tại các thời điểm khác nhau, khai tăng giá trị hàng đang chuyển, nhận hàng ký gửi nhưng khai báo HTK của công ty, lập báo cáo giả mạo về HTK, khai khống số lượng HTK ký gửi bên thứ ba.

(2) Khai khống giá trị tài sản: Vốn hóa các chi phí hoạt động như chi phí lãi vay, chi phí phát triển, chi phí giao dịch để hạch toán tăng giá trị tài sản như TSCĐ hoặc HTK; sử dụng các ước tính kế toán để ghi tăng giá trị tài sản. Cụ thể, kéo dài thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ, không tiến hành trích lập dự phòng các KPT và các khoản dự phòng giảm giá HTK giúp các CTNY cắt giảm chi phí và tăng giá trị tài sản; khai khống các giá trị mua sắm tài sản như TSCĐ, HTK, KPT thông qua các giao dịch mua bán.

 (3) Che giấu chi phí và nợ phải trả: Che giấu chi phí và nợ phải trả là hành vi gian lận nhằm tăng lợi nhuận của các CTNY. Lợi nhuận trước thuế tăng nếu chi phí hoặc nợ phải trả không phản ánh. Hành vi gian lận này dễ thực hiện nhưng KTV khó phát hiện. Các cách thức gian lận phổ biến che giấu công nợ và chi phí được thực hiện cụ thể:

Đối với công nợ, hai cách thức gian lận phổ biến là bỏ sót nợ phải trả ngoài bảng cân đối kế toán (BCĐKT) và phân loại sai nợ phải trả. Thứ nhất, bỏ sót nợ phải trả ngoài BCĐKT là cách thức gian lận phức tạp nhất trong lập báo cáo tài chính. Mục đích của bỏ sót công nợ ngoài BCĐKT là không phải hạch toán các khoản nợ phải trả vào BCĐKT. Thứ hai, che giấu nợ phải trả thông qua phân loại nợ phải trả sang vốn chủ sở hữu thông qua trái phiếu chuyển đổi.

Đối với khoản mục chi phí, các hình thức gian lận phổ biến bao gồm: i) khai giảm chi phí thông qua các ước tính kế toán; ii) bỏ sót chi phí không hạch toán chi phí phát sinh vào sổ sách kế toán thông qua giấu hoặc hủy các chứng từ liên quan. Khi đó, lợi nhuận trước thuế sẽ tăng tương ứng với chi phí bỏ sót; iii) vốn hóa chi phí. Trong quá trình hoạt động kinh doanh, các “chi phí hoạt động” là các khoản chi phí trực tiếp tạo ra doanh thu và tạo ra lợi ích kinh tế trong một kỳ kế toán. Các khoản chi phí này được hạch toán trực tiếp vào chi phí hoạt động trong kỳ và tác động trực tiếp vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Tuy nhiên, các CTNY đã lợi dụng khe hở về mục đích sử dụng chi phí để hạch toán “chi phí hoạt động” thành “chi phí đầu tư cơ bản” bằng thủ thuật vốn hóa chi phí vào giá trị tài sản thay vì phải hạch toán trực tiếp chi phí trong kỳ hiện tại nhằm tăng lợi nhuận trong kỳ. Các khoản chi phí được vốn hóa này được phân bổ dần vào lợi nhuận hàng năm.

Thứ sáu, không công bố đầy đủ thông tin trên thuyết minh báo cáo tài chính: Theo chế độ kế toán và Luật Chứng khoán, các CTNY phải công bố đầy đủ các thông tin trong thuyết minh báo cáo tài chính (TMBCTC) cho cộng đồng đầu tư. TMBCTC cần trình bày chi tiết các thông tin liên quan hoạt động kinh doanh về dòng tiền hoạt động kinh doanh, dòng tiền hoạt động đầu tư để tránh người sử dụng báo cáo tài chính hiểu sai về tình hình tài chính của công ty. Tuy nhiên, nhiều thông tin không được khai báo đầy đủ trong TMBCTC như nợ tiềm tàng, các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ, các giao dịch các bên liên quan, thay đổi chính sách kế toán, cụ thể:

 (1) Không khai báo các khoản nợ tiềm tàng. Nợ tiềm tàng là khoản nợ đến thời điểm khóa sổ kế toán, các CTNY không thể xác định chắc chắn nghĩa vụ và giá trị của khoản nợ. Các khoản công nợ tiềm tàng như nghĩa vụ bảo hành sản phẩm cho khách hàng, bảo lãnh thanh toán,… Các CTNY phải công bố các khoản nợ tiềm tàng trong TMBCTC. Tuy nhiên, các CTNY cố tình giấu thông tin của nợ tiềm tàng vì các thông tin này được công bố ảnh hưởng tới danh tiếng, tình hình tài chính của công ty.

(2) Không công bố đầy đủ các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế toán. Các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ ảnh hưởng trực tiếp tới báo cáo tài chính phải trình bày trên TMBCTC như hợp nhất kinh doanh, công bố ngừng hoạt động, phát hành thêm cổ phiếu, những khoản nợ liên quan đến ngừng hoạt động, vụ kiện tụng tranh chấp,… Các CTNY thường che giấu trình bày các phán quyết của tòa án hoặc quyết định liên quan luật pháp làm giảm giá trị tài sản hoặc không hạch toán các khoản nợ ảnh hưởng tới tính liên tục của hoạt động kinh doanh.

(3) Không khai báo các giao dịch với các bên liên quan. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và quốc tế quy định tất cả các nghiệp vụ giao dịch quan trọng với các bên liên quan đều phải công bố đầy đủ trong TMBCTC. Nếu các CTNY không giải trình các thông tin về các giao dịch với các bên liên quan được coi là hành vi gian lận nhằm che giấu thông tin có ảnh hưởng trọng yếu tới sự nhận định của người sử dụng báo cáo tài chính, đặc biệt các nhà đầu tư.

(4) Không công bố các thay đổi chính sách kế toán quan trọng. Những thay đổi chính sách kế toán có thể trình bày sai lệch các thông tin trong báo cáo tài chính đối với người sử dụng báo cáo tài chính bao gồm chính sách ước tính kế toán, thay đổi phương pháp tính giá HTK, chính sách ghi nhận chênh lệch tỷ giá, chính sách và thời điểm vốn hóa chi phí, chính sách ghi nhận doanh thu.

- Ghi tăng hoặc giảm các khoản chi phí: Người lập báo cáo tài chính có thể ghi tăng chi để giảm lợi nhuận doanh nghiệp, từ đó làm giảm thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp. Ngược lại, người lập báo cáo tài chính cũng có thể bỏ qua hoặc ghi giảm chi phí nhằm mục đích điều chỉnh lợi nhuận, khi đó lợi nhuận sẽ tăng đúng bằng chi phí hay nợ bị che giấu.

- Ghi tăng hoặc giảm doanh thu: Ghi tăng hoặc ghi các khoản doanh thu không có thật để làm tăng lợi nhuận, ví dụ như lập hóa đơn bán hàng khống nhưng không giao hàng, mục đích của hành động này là làm “đẹp” báo cáo tài chính. Ngược lại, người lập báo cáo ghi giảm doanh thu để trốn thuế thu nhập doanh nghiệp.

- Định giá sai giá trị các tài sản: Thông thường phương pháp định giá sai này áp dụng nhiều với các khoản mục: (Thường là HTK, phải thu và tài sản dài hạn), tăng vốn hoá chi phí, hoặc giảm chi phí (như chi phí dự phòng, khấu hao...), doanh nghiệp có thể báo cáo lợi nhuận và vốn chủ sở hữu cao hơn thực tế. Một công ty có thổi phồng tài sản nhằm gia tăng lợi nhuận trong một kỳ; chẳng hạn ghi tăng tài sản và tăng vốn chủ sở hữu hoặc tăng doanh thu (thu nhập) tạo ra một khoản lợi nhuận phù phép.

- Cung cấp thông tin không đầy đủ và không trung thực: Các doanh nghiệp có gian lận luôn tìm cách che giấu vi phạm trong sổ kế toán. Một hình thức che giấu khác là che giấu thông tin công bố trong BCTC. Bỏ sót công bố thông tin về nợ, các sự kiện quan trọng, giao dịch các bên có liên quan, giao dịch nội bộ... có thể là cách thức che giấu gian lận. Việc công bố thông tin không thích hợp, không đầy đủ là hình thức để che giấu bằng chứng gian lận, bao gồm các cách thức như: Định giá cao giá trị tài sản hoặc định giá thấp các khoản nợ; che giấu chi phí và nợ phải trả; vốn hóa chi phí; gian lận vốn chủ sở hữu; điều hòa lợi nhuận/tài sản trong lập BCTC.

(Còn nữa)

TÀI LIỆU THAM KHẢO:

1.      Association of Certified Fraud Examiners (2010, 2012, 2014), Report to the Nation on Occupational Fraud and AbuseAustin, Texas: ACFE 55;

2.      Thông tư số 96/2020/TT- BTC của Bộ Tài chính ngày 16/11/2020 hướng dẫn công bố thông tin trên thị trường chứng khoán;

3.      Thông tư số 157/2014/TT-BTC của Bộ Tài chính ngày 23/10/2014 quy định về kiểm soát chất lượng báo cáo tài chính;

4.      Báo cáo kiểm tra, giám sát của Ủy ban Chứng khoán Nhà nước năm 2021; 2022;

5.      Nghị định số 41/2018/NĐ-CP của Chính phủ ngày 12/3/2018 về xử lý vi phạm hành chính trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán độc lập;

6.      Nghị định số 156/2020/NĐ-CP của Chính phủ ngày 31/12/2020 về xử phạt vi phạm hành chính trong lĩnh vực chứng khoán và thị trường chứng khoán;

7.      Nghị định số 183/2013/NĐ-CP của Chính phủ ngày 23/9/2013 về quy định xử phạt vi phạm hành chính trong lĩnh vực chứng khoán và thị trường chứng khoán;

8.      Nghị định số 145/2016/NĐ-CP của Chính phủ ngày 01/11/2016 về sửa đổi, bổ sung một số điều của Nghị định số 108/2013/NĐ- CP;

9.      Chuẩn mực kế toán Việt Nam – VSA số 240;

10.  Committee of Sponsoring Organization (COSO) (2000), Fraudulent Financial Reporting: 1987-1991- An Analysis of US. Public Companies, http://www.coso.org;

11.  Göksel A. (2013), Examination of factors affecting earnings management practices: Evidence from ISE, International Conference on Economic and Social Studies, Vol.1, No.1, pp. 129-148;

12. Guo J., Huang P., Zhang Y. and Zhou N. (2015). “Foreign Ownership and Real Earnings Management: Evidence from Japan”, Journal of International Accounting Research: Fall, 14 (2), pp. 185-213;

13. Jone, Michael John (2011), Creative Accounting, Fraud and International Accounting Scandals, Willey Press, England, page 419-423;

14. Luật Chứng khoán năm 2019;

15. Luật Doanh nghiệp năm 2020;

16. World Bank (2013), Protecting investors rank: http://www.doingbusiness.org/data/exploretopics/protecting-investors.